2．自行建造固定資產(chǎn) 自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。包括工程用物資成本、人工成本、交納的相關(guān)稅費、應(yīng)予資本化的借款費用以及應(yīng)分攤的間接費用等。企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)包括自營建造和出包建造兩種方式。 （1）自營方式建造固定資產(chǎn) 自營建造固定資產(chǎn)，包括購入工程物資、投入建設(shè)和完工轉(zhuǎn)固三個步驟： ①企業(yè)為建造固定資產(chǎn)準備的各種物資應(yīng)當按照實際支付的買價、不能抵扣的增值稅稅額、運輸費、保險費等相關(guān)稅費作為實際成本。工程完工后,剩余的工程物資轉(zhuǎn)為本企業(yè)存貨的，按其實際成本或計劃成本進行結(jié)轉(zhuǎn)。建設(shè)期間發(fā)生的工程物資盤虧、報廢及毀損，減去殘料價值以及保險公司、過失人等賠款后的凈損失，計入所建工程項目的成本；盤盈的工程物資或處置凈收益,沖減所建工程項目的成本。工程完工后發(fā)生的工程物資盤盈、盤虧、報廢、毀損，計入當期營業(yè)外收支。 ②建造固定資產(chǎn)領(lǐng)用工程物資、原材料或庫存商品，應(yīng)按其實際成本轉(zhuǎn)入所建工程成本。自營方式建造固定資產(chǎn)應(yīng)負擔的職工薪酬、輔助生產(chǎn)部門為之提供的水、電、修理、運輸?shù)葎趧?wù)，以及其他必要支出等也應(yīng)計入所建工程項目的成本。上述項目涉及增值稅的，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)其相應(yīng)的增值稅額。 符合資本化條件，應(yīng)計入所建造固定資產(chǎn)成本的借款費用按照《企業(yè)會計準則第17號一一借款費用》的有關(guān)規(guī)定處理。 ③工程完工達到預定可使用狀態(tài)時，從“在建工程”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目。 　 【例4】20×7年1月1日，某企業(yè)準備自行建造一座倉庫。有關(guān)資料如下: 　　(1)1月8日購入工程物資一批，價款為300000元，支付的增值稅進項稅額為51000元，款項以銀行存款支付。 　　(2)2月3日領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料一批，價值為32000元，購進該批原材料時支付的增值稅進項稅額為5440元。 　　(3)1月8日至6月30日，工程先后領(lǐng)用工程物資272500元(含增值稅進項稅額)。 　　(4)6月30日對工程物資進行清查，發(fā)現(xiàn)工程物資減少48000元(含增值稅進項稅額)，經(jīng)調(diào)查屬保管員過失造成，根據(jù)企業(yè)管理規(guī)定，保管員應(yīng)賠償30000元。剩余工程物資轉(zhuǎn)入企業(yè)原材料，該原材料的計劃成本為27000元。 　　(5)工程建設(shè)期間輔助生產(chǎn)車間為工程提供有關(guān)的勞務(wù)支出為35000元。 　　(6)工程建設(shè)期間發(fā)生工程人員職工薪酬65800元。 　　(7)6月30日，完工并交付使用。 　　【答案】 　　(1)購入工程物資 　　工程物資的入賬價值=300000十51000=351000(元) 借:工程物資 351000 貸:銀行存款  351000 (2)領(lǐng)用原材料 借：在建工程——倉庫 37440 　  貸:原材料 32000  應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)  5440 (3)工程領(lǐng)用物資 借:在建工程——倉庫  272500 　　 貸:工程物資 272500 (4)工程物資盤虧和轉(zhuǎn)為原材料 ①建設(shè)期間發(fā)生的工程物資盤虧、報廢及毀損凈損失 借：在建工程——倉庫 18000   其他應(yīng)收款 30000   貸：工程物資 48000 ②剩余工程物資的實際成本(含增值稅進項稅額)=351000－272500－48000=30500(元)，計劃成本為27000元 剩余工程物資所包含的增值稅進項稅額=工程物資賬面余額[(300000+51000)－272500－48000]－工程物資不含稅金額[(300000+51000)－272500－48000]÷(1+17%)=4431.62(元)（即30500÷1.17×17%=4431.62元） 借:原材料   27000（計劃成本） 　　　 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額) 4431.62 　　　  貸:工程物資 30500 　　　　 材料成本差異931.62    (5)輔助生產(chǎn)車間為工程提供勞務(wù)支出 借:在建工程——倉庫 35000 貸:生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本  35000 　　(6)計提工程人員職工薪酬 　　借:在建工程——倉庫  65800 　　　 貸:應(yīng)付職工薪酬 65800 (7)工程完工交付使用，固定資產(chǎn)的入賬價值＝37440＋272500＋18000＋35000＋65800＝428740(元) 借:固定資產(chǎn)——倉庫 428740 　　  貸:在建工程——倉庫  428740 (2)出包方式建造固定資產(chǎn) 　　出包工程主要有2個步驟：支付工程進度款和完工轉(zhuǎn)固： ①企業(yè)應(yīng)按合理估計的工程進度和合同規(guī)定結(jié)算的進度款，借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”等科目。 ②工程完成時，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”等科目。 　 3．融資租入固定資產(chǎn) 租賃分為經(jīng)營租賃和融資租賃；在融資租賃下，應(yīng)把租入固定資產(chǎn)視同自有固定資產(chǎn)處理： （1）租入資產(chǎn)時，視同自有資產(chǎn)入賬 根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，必須將融資租入資產(chǎn)視同自有資產(chǎn)入賬。在租賃期開始日，承租人應(yīng)當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者，加上在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。 【例5】2006年12月25日甲公司與乙公司簽訂租賃協(xié)議，從2007年1月1日起甲公司從乙公司租入一臺全新的生產(chǎn)設(shè)備，設(shè)備的可使用年限為3年，設(shè)備的原賬面價值400萬元，公允價值為400萬元。雙方協(xié)商，租期3年，每年在年末支付租金150萬元。到期時，預計設(shè)備的公允價值為20萬元，甲企業(yè)擔保的資產(chǎn)余值為0萬元。到期時，設(shè)備歸還出租方。本租賃合同屬于不可撤消合同。已知出租人租賃內(nèi)含利率為8.33%，作為計算現(xiàn)值的折現(xiàn)率。 2007年1月1日租入設(shè)備時： 最低租賃付款額現(xiàn)值=[150/（1+8.33%）+150/（1+8.33%）2+150/（1+8.33%）3]=138.47+127.82+117.99=384.28（萬元） 租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值為400萬元，最低租賃付款額的現(xiàn)值為384.28萬元，根據(jù)孰低原則，租入資產(chǎn)的入賬價值為384.28萬元；在2007年1月1日賬務(wù)處理如下： 借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)  384.28   未確認融資費用  65.72   貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款450（本＋息）  （2）初始直接費用 承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應(yīng)當計入租入資產(chǎn)價值。 假設(shè)為租入該設(shè)備發(fā)生手續(xù)費、律師費等初始直接費用共10.72萬元，全部用銀行存款支付。會計處理如下： 借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 10.72   貸：銀行存款 10.72 即固定資產(chǎn)原價為395萬元（384.28＋10.72）。 （3）未確認融資費用的分攤 未確認融資費用應(yīng)當在租賃期內(nèi)各個期間進行分攤。承租人應(yīng)當采用實際利率法計算確認當期的融資費用（利息費用），即利息費用＝長期應(yīng)付款攤余成本×實際利率×期限。 承租人采用實際利率法分攤未確認融資費用時，應(yīng)當根據(jù)租賃期開始日租入資產(chǎn)入賬價值的不同情況，對未確認融資費用采用不同的分攤率（實際利率）： ①以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當將租賃內(nèi)含利率作為未確認融資費用的分攤率。 ②以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當將合同規(guī)定利率作為未確認融資費用的分攤率。 ③以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當將銀行同期貸款利率作為未確認融資費用的分攤率。 ④以租賃資產(chǎn)公允價值為入賬價值的，應(yīng)當重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價值相等的折現(xiàn)率。 這樣處理的原因，是因為不同的折現(xiàn)率決定了不同的未確認融資費用，一個折現(xiàn)率總會有一個特定的未確認融資費用與之相對應(yīng)；如果要攤銷特定的未確認融資費用，只能用形成它的這個特定的折現(xiàn)率才能分攤完。 本例中，對于甲公司而言，2007年1月1日相當于占用了乙公司資金384.28萬元，應(yīng)在每年年末將本年應(yīng)當負擔的利息確認為財務(wù)費用： 未確認融資費用分攤表（實際利率法），即利息費用計算表 日期 租金 確認的融資費用 應(yīng)付本金減少額 應(yīng)付本金余額 ① ② ③=期初⑤×8.33% ④=②-③ 期末⑤=期初⑤-④ （1）2007．1．1       384.28 （2）2007．12．31 150（本＋息） 32.01 117.99 266.29 （3）2008．12．31 150（本＋息） 22.18 127.82 138.47 （4）2009．12．31 150（本＋息） 11.53 138.47 0 合計 450 65.72 384.28     2007年末攤銷未確認融資費用 借：財務(wù)費用  32.01   貸：未確認融資費用  32.01 2008年末攤銷未確認融資費用 借：財務(wù)費用 22.18   貸：未確認融資費用 22.18 2009年末攤銷未確認融資費用 借：財務(wù)費用 11.53   貸：未確認融資費用 11.53 （4）每年末支付租金： 本例中，在2007年12月31日支付租金時： 借：長期應(yīng)付款 150 貸：銀行存款 150   2008年末和2009年末會計處理同上。 （5）計提折舊 融資租賃的固定資產(chǎn)，應(yīng)當采取與自有固定資產(chǎn)一樣的折舊政策。但有一定的特殊性： ①折舊期間的確定：能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當在租賃資產(chǎn)使用壽命內(nèi)計提折舊；無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當在租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中較短的期間內(nèi)計提折舊。 本例中融資租賃的設(shè)備以3年為折舊年限，但當月增加的固定資產(chǎn)當月不提折舊，故折舊期從2007年2月至2009年12月共35個月。 ②折舊總額的確定：如果承租人或與其有關(guān)的第三方提供了擔保，則應(yīng)提的折舊總額為融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值減去擔保余值加上預計清理費用；如果承租人或與其有關(guān)的第三方未對租賃資產(chǎn)余值提供擔保，則應(yīng)提的折舊總額為融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值減去預計殘值加上預計清理費用。 假設(shè)該設(shè)備采用直線法計提折舊，凈殘值為零，則3年期間融資租賃設(shè)備應(yīng)提折舊總額=395—0=395 (萬元)；2007年年末應(yīng)提